El Tribunal Económico Administrativo dictó resolución el 24 de septiembre de 2019, sin embargo, la Dependencia Regional de la Delegación Especial de Aragón de la AEAT no dictó acuerdo de ejecución hasta el 8 de septiembre de 2020. Notificado el día 9 de septiembre de 2020, la actora interpuso el presente recurso contra ejecución el 5 de octubre siguiente, alegando el incumplimiento del plazo de un mes para la ejecución.

El Tribunal Económico Administrativo Central, a la luz de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2010, N.º 4911/2018, señala que el incumplimiento del plazo de un mes para la ejecución de una resolución debe realizarse (dies a quo) desde el momento en que la resolución del oportuno Tribunal Económico-Administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.  Al mismo tiempo que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo.

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El Tribunal Supremo aprecia interés casacional para determinar si, en interpretación del artículo 27 LGT, cabe aplicar la reducción del 25 por 100 sobre el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo en aquellos supuestos en los que, habiendo ingresado el obligado tributario el total importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, dicho obligado tributario haya solicitado el aplazamiento del propio recargo mediante presentación de aval, en vez de proceder a su abono.

En el caso analizado, el contribuyente efectúo un ingreso extemporáneo sin requerimiento previo por importe de 6.400.000 euros y aplazó, mediante un aval, 1.380.000 euros correspondientes al recargo del art. 27 LGT. La AEAT consideró que no cabía aplicar la reducción del 25 % sobre el recargo previsto en el art. 27.5 LGT y, que si hubiera procedido a dicha reducción si hubiera actuado a la inversa, es decir, aplazar 6.400.000 euros e ingresar 1.380.000 euros.

Conclusión de la interpretación del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo en el caso de solicitud de aplazamiento del propio recargo

Una vez establecida la cuestión, el Tribunal Supremo concluye que a los efectos del apartado 5 del artículo 27 LGT, cuando el obligado tributario hubiera ingresado el total importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea, se aplica la reducción del 25 % sobre el recargo por declaración extemporánea, siempre que el 75 % del recargo hubiera sido ingresado o hubiera sido aplazado o fraccionado con garantía de aval o certificado de seguro de caución, dentro de los plazos legalmente establecidos.

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Para analizar la entrada y registro en domicilio constitucionalmente protegido tenemos que aproximarnos a la legislación en forma de cascada. Así, acudimos en primer lugar al art. 18.2 CE que consagra la «inviolabilidad del domicilio» en los siguientes términos:

«El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sino consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito». 

Además, la protección del domicilio en general, y las condiciones para la entrada a efectos de las actuaciones inspectoras, están previstas en los artículos 113 y 142.2 LGT.

¿Ampara el domicilio constitucionalmente protegido a las personas jurídicas?

No cabe duda alguna de que el precepto constitucional se dirige a las personas físicas, a su vivienda. Sin embargo, hemos de cuestionar si son titulares del derecho a la inviolabilidad del domicilio las personas jurídicas. La respuesta ha de ser afirmativa aunque es una cuestión más compleja porque no siempre es sencillo identificar si nos encontramos, o no, ante el domicilio constitucionalmente protegido. 

En este sentido, la jurisprudencia ha reiterado que las personas jurídicas también son titulares del Derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio (Véase, a modo de ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1448/2005, de 18 de noviembre de 2005, FJ. 3; y la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 69/1999, de 26 de abril de 1999, FJ. 2)

El domicilio de las sociedades también está protegido por el derecho constitucional de la inviolabilidad del domicilio. Ahora bien, la identificación deberá realizarse caso por caso, a la vista de las circunstancias concurrentes ya que no se considera domicilio los establecimientos fabriles (STC 18/02/2005) o los bares (STC 283/2000). En todo caso, puede constituir domicilio protegido la sede social si la actividad que en ellas se desarrolla está vinculada con la dirección de la sociedad o sirve para la custodia de información (STC 69/1999).

Cauce procesal para impugnar la entrada en domicilio constitucionalmente protegido

El cauce habitual para recurrir acto administrativo por el que se autoriza la entrada en el registro del domicilio constitucionalmente protegido es el procedimiento de derechos fundamentales de la persona de la LJCA (artículos 114 a 121 LJCA) o, alternativamente, bien recurrir el auto de entrada en el domicilio por el procedimiento ordinario. En este caso, el obligado tributario dispone de un plazo de 10 días desde la notificación del acto de entrada en el domicilio constitucionalmente protegido si quisiera hacer valer su pretendido derecho por la vía del procedimiento de derechos fundamentales (art. 115 LJCA). Por su parte, si hubiese optado por el procedimiento ordinario, la Sociedad debiera de haber presentado recurso dentro del plazo de dos meses desde que se hubiera dictado el acto y notificado el auto de entrada el 24 de septiembre de 2019 (art. 8.6 LJCA en relación con el art. 46 LJCA). 

Autorización judicial que se ajuste a Derecho

En el análisis de una posible vulneración de derechos en el auto que autoriza la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido hemos de considerar si la «mera sospecha» puede ser considerada es requisito suficiente o necesita de un desarrollo para ser ejecutado. 

Existe un debate de especial interés al entrar en conflicto dos derechos fundamentales, el ya mencionado «derecho a la inviolabilidad del domicilio» y «presunción de delito». Por ello, es necesario someter el caso al juicio de proporcionalidad, esto es, que las actuaciones se lleven a cabo con la mínima intromisión posible, sin más limitaciones a los derechos que las estrictamente necesarias (STC 139/2004).

Según reiterada jurisprudencia, el contenido exigible, y delimitación de la consiguiente actuación autorizada, exige que la Inspección indique el periodo impositivo, autorización administrativa, la finalidad de la entrada, la identificación del obligado tributario y los conceptos y periodos que van a ser objeto de comprobación (Sentencia del Tribunal Constitucional, no 139/2004, de 13 de septiembre, FJ 2)

Modificaciones que trae la Ley 11/2021

Por último destacamos que la Ley 11/2021 ha reformado los arts. 113 y 142.2 LGT y del art. 8.6 LJCA en el que se señala que tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial. 

Sin embargo, siguiendo los preceptos de referencia indicados, el Tribunal Supremo ha señalado que no es posible una entrada previa a la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras (Sentencia del Tribunal Supremo núm 3023/2020, de 1 de octubre de 2020, FJ. 6):

“La actuación de entrada en un domicilio, en este sentido, debe guardar vinculación con un procedimiento inspector que se haya abierto y notificado a razón de que el objetivo perseguido es la ejecución de un acto administrativo concreto”. 

En este mismo sentido, ver Sentencia del TS núm. 1343/2019, de 10 de octubre de 2019, Sentencia del TS núm. 3502/2021 de 23 de septiembre de 2021, y Sentencia del TS núm. 1024/2022 de 18 de julio de 2022. 

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Desde el 1 de enero de 2023, la tasación pericial contradictoria pierde importancia ya que tenemos que tomar el Valor de Referencia

Además, cuando hay discrepancias con las valoraciones que las Administraciones le dan a un bien, se realiza la tasación pericial contradictoria. Se trata de un derecho que cualquier contribuyente puede ejercer cuando no esté de acuerdo con el valor comprobado por la Administración de los bienes y derechos que se transmiten. Esta tasación debe ser realizada por un profesional de acreditada experiencia.

Desde el 1 de enero de 2023, la tasación pericial contradictoria pierde importancia ya que tenemos que tomar el Valor de Referencia

Supongamos que el obligado tributario declaró haber recibido en donación un apartamento por valor de 200.000 euros. No existe valor de referencia y la Administración, tras una comprobación, lo valora por 300.000 euros.

El obligado, que no está conforme con el valor comprobado decide instar una tasación pericial contradictoria. Veámoslo con un ejemplo.

El señor «A» presenta una declaración por el ITP y AJD, en la que valora la vivienda sujeta atributación en 200.000 euros (no existe valor de referencia). Abierto un procedimiento decomprobación de valores por la Administración, el perito de ésta valora la vivienda en 400.000 euros. El señor «A» solicita tasación pericial contradictoria, y la valoración que hace su perito es de210.000 euros.

Nombrado un tercer perito, dígase que valor será́ finalmente aplicado en el caso de que este valorara la vivienda en:

a) 300.000 euros.

b) 180.000 euros.

c) 450.000 euros.

Asimismo, indíquese en cada caso quién tendría que asumir el coste del tercer perito. Cuadro resumen:

Preliminar: En un primer estadio es necesario calcular la necesidad de valoración de un tercer perito. Esto es así porque los límites establecidos en el artículo 135.2 LGT son superados en todos los casos:

Requisito primero. Diferencia entre el valor comprobado por la Administración y el valor obtenido por el perito de parte:190.000€ > 120.000€ (400.000€-210.000€).

Requisito segundo. Diferencia entre el valor comprobado por la Administración y el comprobado por el perito de parte, inferior al 10 % del valor obtenido por el perito de parte:

190.000/210.000 = 94.47 % >10 % (supera requisito segundo).

Situación 1. Valor aportado por el tercer perito = 300.000 euros.

El valor del TERCER PERITO se aplicará cuando esté en la franja entre el valor DECLARADO y el valor COMPROBADO inicialmente por la Administración tributaria.

Primero. Según lo dispuesto en el artículo 135.4 Ley General Tributaria “La valoración del perito terceroservirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobadoinicialmente por la Administración tributaria”.

Con fundamento en lo anterior, en este caso aplicarían los 300.000 euros como base de la liquidación porque la cuantía de la tasación del tercer perito se encuentra entre los límites nombrados anteriormente, esto es, el valor del perito del obligado tributario (210.000 euros) y el valor de la tasación del perito de laAdministración (400.000 euros). Conclusión: Aplican los 300.000€, franja entre el valor del perito210.000€ y el valor comprobado por la Administración 400.000€.

Segundo. En cuanto a los honorarios del tercer perito, la LGT establece en el párrafo tercero del apartadotercero del artículo 135 el procedimiento para determinar quién asume el pago del tercer perito.

El contribuyente será el obligado al pago cuándo la diferencia entre el valor del tercer perito y el valordeclarado sea superior al 20% del valor declarado. En caso de que dicha diferencia sea inferior, el pagocorresponderá a la Administración. En aplicación a nuestro supuesto:

• Diferencia entre valoración tercer perito y el valor declarado. 100.000€ (300.000€ – 200.000€)
• 20% del valor declarado. 40.000€ (200.000€ * 20%).

Como los 100.000 euros de diferencia entre la tasación del tercer perito y el valor declarado por el contribuyente son superiores al 20 % del valor declarado, esto es, 40.000, los honorarios serán asumidos por el obligado tributario.

Escenario 2. Valor aportado por el tercer perito = 180.000 euros.

El valor declarado por el CONTRIBUYENTE modula el límite mínimo en la tasación.

Primero. En este caso aplicarán los 200.000€, porque la tasación pericial del tercer perito es inferior alvalor declarado por el obligado tributario. Para asumir la valoración del tercer perito como base para la liquidación, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 135. En base a ello, latasación del tercer perito, nunca podrá estar por debajo del valor declarado por el obligado tributario, ni porencima de la valoración de la administración.

Conclusión. Como en este caso 180.000 está por debajo del valor declarado, se tomará este último comobase para la liquidación.

Segundo. En lo que respecta a los honorarios del tercer perito, basándonos en los mismos preceptosmencionados en el apartado anterior, procedemos a los cálculos procedentes para su determinación:

–     Diferencia entre valoración tercer perito y declarado -20.000€. (180.000€ – 200.000€).

–     20% del valor declarado. 40.000€ (200.000€ *20%)

Los honorarios del tercer perito en este caso serán asumidos por la Administración tributaria porque ladiferencia entre la valoración del tercer perito y el valor declarado por el contribuyente (valor absoluto), es igual a 20.000 euros y este es inferior al 20% del valor declarado, esto es 40.000 euros.

Escenario 3. Valor aportado por el tercer perito = 450.000 euros.

No se puede superar el VALOR COMPROBADO por la ADMINISTRACIÓN.

Primero. Como base para la liquidación se tomará el valor comprobado por la administración, debido a que el valor del tercer perito se encuentra por encima del límite establecido entre el valor declarado del obligado tributario, esto es, 210.000 euros y el valor comprobado por la administración, esto es, 400.000 euros.

El valor del tercer perito no se encuentra dentro del límite y no podrá ser tomado como base a la liquidación.En consecuencia, el valor de aplicación será 400.000€ por ser el comprobado por la Administración el  límite máximo.

Segundo. En lo que respecta a los honorarios, basándonos en los mismos preceptos mencionados en elapartado anterior, procedemos a los cálculos procedentes para su determinación:

–     Diferencia entre valoración tercer perito y declarado. 250.000€ (450.000€- 200.000€).

–     20% del valor declarado 40.000 € (20%*200.000 €).

En cuanto a los honorarios del tercer perito, en este caso, serán asumidos por el obligado tributario porquela diferencia entre la valoración del tercer perito y el valor declarado, es igual a 250.000 euros y este essuperior al 20% del valor declarado, esto es 40.000 euros.

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Una tasación es una valoración realizada por un profesional experto en una materia, es decir, el valor de mercado que tiene un bien en el momento en el que se realiza ese informe de tasación. Es importante mostrar con un ejemplo de tasación pericial contradictoria como se realiza el proceso.

Desde el 1 de enero de 2023, la tasación pericial contradictoria pierde importancia ya que tenemos que tomar el Valor de Referencia

Además, cuando hay discrepancias con las valoraciones que las Administraciones le dan a un bien, se realiza la tasación pericial contradictoria. Se trata de un derecho que cualquier contribuyente puede ejercer cuando no esté de acuerdo con el valor comprobado por la Administración de los bienes y derechos que se transmiten. Esta tasación debe ser realizada por un profesional de acreditada experiencia.

Desde el 1 de enero de 2023, la tasación pericial contradictoria pierde importancia ya que tenemos que tomar el Valor de Referencia

Supongamos que el obligado tributario declaró haber recibido en donación un apartamento por valor de 200.000 euros. No existe valor de referencia y la Administración, tras una comprobación, lo valora por 300.000 euros.

El obligado, que no está conforme con el valor comprobado decide instar una tasación pericial contradictoria. Veámoslo con un ejemplo.

SUPUESTO 1. Si el valor estimado por el perito del obligado fuera de 280.000 euros, ¿la Administración aceptaría ese valor?

Para resolver esta cuestión debemos acudir al artículo 135.2 LGT. En este artículo se establecen los límitesdentro de los cuales el valor obtenido por el perito del obligado tributario prevalece como base para la liquidación.

No obstante, en el caso de que dichos límites fueran superados por la valoración del perito de parte, se hará necesaria ladesignación de un tercer perito que resuelva la controversia. Es decir, tal designación será necesaria en aquellos casos enque:

1. La diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, sea superior a 120.000 euros.
2. La diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, sea superior a 10 por ciento de dicha tasación.

Por tanto, vamos a comprobar si en nuestro caso nos encontramos por encima de los límites establecidos, en cuyo caso se habrá de nombrar a un tercer perito o si por el contrario estamos dentro de dichos límites y por tanto la Administración debería aceptar el valor del perito del obligado tributario.

Requisito primero. Calculamos la diferencia entre el valor comprobado por la Administración y el valor obtenido por el perito de parte: 20.000€ (300.000 – 280.000). En este caso no se cumple porque la diferencia obtenida entre ambos valores es inferior a 120.000 € (20.000€ <120.000€).

Requisito segundo. Calculamos la diferencia entre el valor comprobado por la Administración y el comprobado por elperito de parte, que ha de ser inferior al 10 % del valor obtenido por el perito de parte:

20.000/280.000= 7,14 % < 10%

La diferencia es un 7,14 % sobre el valor del perito.

Conclusión. Al ser la diferencia entre la tasación del perito de la Administración y la del obligado tributario menor a 120.000€ y menor al 10% de la tasación del perito del obligado tributario, esta última se utilizará para la liquidación. Por tanto, se tomará el valor resultante de la tasación pericial contradictoria (280.000€) al no haber superado ninguno de los límites vistos en el art. 135.2 LGT.

Supuesto 2. Si el tercer perito hubiera valorado el apartamento en 400.000 euros, ¿cuál sería el valor que se atribuiríaal bien?

En dicho caso como la valoración del tercer perito es superior a la valoración de la Administración (300.000€), ésta última habrá de prevalecer. Ello se debe a que la valoración del tercer perito únicamente servirá de base a la liquidación, siempre que se encuentre dentro de los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria (art 135.4 LGT).

Supuesto 3. En el caso de que la valoración del perito designado por el obligado fuera de 210.000 euros, ¿habría que designar a un tercer perito?

Nuevamente, hemos de analizar el cumplimiento de los límites recogidos en el artículo 135.2 LGT, tal y como se ha hecho en las anteriores cuestiones.

Requisito primero. Diferencia entre el valor comprobado por la Administración y el valor obtenido por el perito departe: 90.000€. (300.000€ – 210.000€).

La diferencia obtenida entre ambos valores es inferior a 120.000 € que es la cantidad límite indicada: 90.000 € <120.000€.

Requisito segundo. Diferencia entre el valor comprobado por la Administración y el comprobado por el perito de parte ha de ser inferior al 10% del valor obtenido por el perito de parte:

(90.000/210.000) = 42.85% > 10%. La diferencia es un 42,85 % sobre el valor del perito.

Conclusión. En este caso es necesario nombrar a un tercer perito, al superarse el segundo límite.

SUPUESTO 4. ¿Quién tendría que pagar los honorarios del tercer perito si su valoración fuera de 230.000 euros?

En un primer estadio, debemos confirmar la validez de dicha valoración al encontrarse dentro de las cantidades entre las que la valoración de un tercer perito debe encontrarse, es decir, el valor declarado por el contribuyente y el valor comprobado por la Administración. Lo cual se da en nuestro caso.

En relación a los honorarios del tercer perito, estos deberán ser abonados por el contribuyente si la diferencia entre sutasación y el valor declarado supera el 20 % del valor declarado, según lo establecido en el artículo 135.3.3º LGT, que será analizado detenidamente posteriormente. Con lo cual procedemos a realizar un análisis que verifique elcumplimiento de dicha condición:

Requisito primero. Diferencia entre la tasación del tercer perito y el valor declarado por el contribuyente: 30.000€. (230.000€ – 200.000€).

Requisito segundo. Porcentaje del 20 por ciento de valor declarado: 40.000€ (20 % de 200.000).

Conclusión. Los 30.000 € de diferencia son inferiores al 20 % del valor declarado (40.000€), en consecuencia, el obligado a abonar los honorarios correspondientes al tercer perito será la Administración.

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