El consultante firmó unos contratos de compraventa de participaciones sociales actuando como parte vendedora. Estos contratos incluían una cláusula de no competencia y no captación, cuya vulneración conllevaba el pago de una indemnización por daños y perjuicios. Posteriormente, fue demandado por incumplir dicha cláusula, lo que derivó en un procedimiento arbitral. Dicho procedimiento concluyó mediante un acuerdo transaccional en el que el consultante se obligó al pago de una indemnización.

Análisis de la cuestión

La Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) concluye que la indemnización no encaja en ninguno de los supuestos excluidos del artículo 33.5 LIRPF (consumos propios, liberalidades, pérdidas en el juego, etc.). La indemnización es una pérdida patrimonial efectiva que no está relacionada con la transmisión de las participaciones.

Conclusión

El pago de una indemnización por el incumplimiento de una cláusula de no competencia y no captación, acordado en un convenio transaccional que pone fin a un procedimiento arbitral, constituye una pérdida patrimonial en el IRPF.

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La entidad consultante que ha pagado el 100% de unos MASTER a sus empleados.

Se plantean dos situaciones, una de ellos ha sido satisfecho mediante factura nominativa a la empresa y el otro ha sido el pago del 100% al trabajador sin factura.

Desarrollo de la cuestión planteada

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Por otra parte, el artículo 42.1 de la misma ley dispone que

“constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.

A ello añade en un segundo párrafo que

“cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.

A su vez, el apartado 2 del mismo artículo 42 excluye determinados supuestos de la consideración de rendimientos del trabajo en especie, supuestos entre los que se encuentran (párrafo a):

“Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo”.

El referido artículo 42.2.a) es objeto de desarrollo en el artículo 44 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, con la siguiente configuración:

“No tendrán la consideración de retribuciones en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley del Impuesto, los estudios dispuestos por instituciones, empresas o empleadores y financiados directa o indirectamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas. En estos casos, los gastos de locomoción, manutención y estancia se regirán por lo previsto en el artículo 9 de este Reglamento.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los estudios han sido dispuestos y financiados indirectamente por el empleador cuando se financien por otras empresas o entidades que comercialicen productos para los que resulte necesario disponer de una adecuada formación por parte del trabajador, siempre que el empleador autorice tal participación”.

Conclusión de la cuestión planteada

Conforme con esta regulación de las rentas en especie, el pago del máster al empleado mediante factura nominativa a la empresa no tendría la consideración de rendimiento del trabajo en especie si el máster correspondiese a estudios dispuestos por la empresa para la actualización, capacitación o reciclaje del empleado y viniesen exigidos por el desarrollo de su actividad o las características del puesto de trabajo.

Asunto distinto es el pago o reembolso al empleado de los gastos del máster, pues tal caso se constituye en una retribución dineraria sin más, tal como resulta de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 42.1 de la Ley del Impuesto:

“Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.

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El KIT DIGITAL es una subvención canjeable para adquirir soluciones digitales que estén incluidas dentro de un Catálogo de Soluciones de Digitalización. Estas soluciones deben ser prestadas por un Agente Digitalizador certificado.

La persona subvencionada no percibirá directamente el importe de la subvención, sino que el pago se realizará a través de los Agentes Digitalizadores

Desarrollo de la cuestión: fiscalidad del kit digital

Según criterio de la Dirección General de Tributos, a nivel fiscal, nos encontramos con una subvención percibida por un titular de una actividad económica.

La subvención por KIT DIGITAL percibida, en la medida en que tiene por objeto la financiación de gastos o de inversiones de titulares de actividades económicas tiene, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación de rendimientos de actividades económicas, conforme lo dispuesto en el artículo 27.1 del LIRPF.

Por otro lado, la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos distingue entre el reconocimiento de la subvención y su imputación a resultados.

En cuanto al reconocimiento de la subvención, la referida Norma de valoración establece que:

“Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.”

Por lo que respecta a la imputación a resultados, una vez reconocida la subvención como no reintegrable, la citada Norma establece lo siguiente:

“1.3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad”.

Conclusión

Por lo tanto, en el presente caso, la subvención por KIT DIGITAL se imputará al periodo impositivo que proceda con arreglo a lo establecido anteriormente, es decir, en función del tipo de la Categoría de solución de digitalización objeto de la subvención. Para su correcta imputación deberemos diferenciar si la solución de digitalización es un activo (un ordenador, Tablet, etc.), un gasto imputable a un ejercicio o a varios ejercicios.

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Planteamiento de la cuestión

Destacamos la Sentencia de 8 de enero de 2024 del Tribunal Supremo, por la cual se admite la deducción de gastos de guarderías, aunque no cuenten con autorización de centro educativo emitido por la autoridad competente.

“La expresión “guarderías o centros de educación infantil autorizados” contenida en el artículo 81.2, párrafo 1º de la Ley del IRPF condicionaba la aplicabilidad del incremento del importe de la educación por maternidad a aquellos centros que contaban con la autorización administrativa. Tras la Sentencia, el precepto debe entenderse en el sentido de que la autorización exigida por el citado precepto no es la otorgada por la Administración educativa correspondiente sino la que resulte precisa para la apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías, según las disposiciones normativas aplicables a este tipo de centros«

Previo a la fijación de criterio que delimita la mencionada Sentencia, nos encontrábamos que muchas guarderías, de manera prudente, no informaban de los usuarios a la Administración y éstos desconocían la posibilidad de aplicar el incremento en la deducción de referencia.  

Teniendo en cuenta el contenido y criterio de esta sentencia, en la que se determina que de acuerdo con lo previsto en el párrafo 1º del artículo 81.2 de la LIRPF, para las guarderías debe entenderse que la autorización requerida puede no ser la de la autoridad educativa correspondiente y que sería suficiente con la autorización que sea exigible o precisa para la “apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías, según las disposiciones normativas aplicables a este tipo de centros”.

Conclusiones

Con el objetivo de facilitar la aplicación de la deducción en el modelo de IRPF de acuerdo con este criterio, las guarderías que no cuenten con autorización de la autoridad educativa competente, pueden presentar la declaración informativa a que se refiere el artículo 69.9 de RIRPF (modelo 233).

En el supuesto que no haya prescrito el ejercicio en el que la madre trabajadora aplicó la deducción por maternidad, se plantea la posibilidad de solicitar la rectificación de las declaraciones e incluir la deducción adicional por gasto de guarderías o centros educativos

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Tributos advierte que las consecuencias derivadas del incumplimiento recaen sobre el trabajador, debiendo incluir en la declaración del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF) que proceda las retribuciones en especie correspondientes a los importes acumulados. En palabras de la Dirección General de Tributos:

«Por tanto, si el empleado incumpliera la prohibición de acumulación de cuantías prevista en la letra b) del artículo 45.2.2º del RIRPF, deberá incluir en la declaración del IRPF que proceda las retribuciones en especie correspondientes a los importes acumulados. En este caso la empresa no vendrá obligada a practicar el ingreso a cuenta que hubiera correspondido, siempre y cuando cumpla las restantes condiciones establecidas en el antes reproducido artículo 45. »

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A efectos de determinar la tributación tanto en sede del trabajador como de sus herederos, la Dirección General de Tributos concluye (V2297-22):

1.- Los importes mensuales que la entidad financiera venía satisfaciendo mensualmente a su antiguo empleado constituían para este, a efectos de su tributación en el IRPF, rendimientos del trabajo. Por tanto, procederá imputar en el IRPF del exempleado esos rendimientos del trabajo por él exigibles hasta la fecha de su fallecimiento.

2.- Los herederos, por las cantidades percibidas como consecuencia del acuerdo alcanzado entre su padre (como exempleado) y la entidad bancaria, y que las perciben en su condición de herederos legales, por haber fallecido aquel antes de cumplir los 63 años, deben tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tanto si se perciben como renta temporal o pago único. Por otra parte, Tributos señala que la prestación está sujeta al ISD tanto si se percibe como renta temporal o pago único.

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La Dirección General de Tributos concluye que los copropietarios deberán atribuirse las rentas obtenidas del indicado arriendo, en función de su grado de participación en la comunidad, salvo que en los estatutos de la misma se dispusiese otro reparto. Por otro lado, es indiferente que los copropietarios hagan suyo el importe obtenido, lo cedan gratuitamente a la comunidad o a un tercero o lo destine a cualquier otra finalidad.

Para acceder a la Consulta PINCHE AQUÍ

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Artículo 42 “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.”

Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas

La empresa PIKOLIN S.L., dedicada a la fabricación de colchones, adquirió una furgoneta por 30.000 euros (IVA e Impuesto de Matriculación incluidos) y lo puso a disposición de la Sra. María, empleada de la empresa, que utiliza el vehículo para su trabajo y para otros fines particulares una vez finalizado su horario laboral, de 1.780 horas anuales.

Análisis en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Teniendo en cuenta que a la Sr. Y se le aplica un 20 % de retención, calcule el rendimiento íntegro en especie a declarar.

Rendimientos en especie = 0,2 * 0,8 (presunción de uso privativo del vehículo) * 30.000 = 4.800 Todo ello al amparo del art. 43.1.1º.b) LIRPF.  

Ingreso a cuenta = 4.800€ * 20% = 960€.

Rendimiento íntegro en especie, suponiendo que el ingreso a cuenta no ha sido repercutido: 4.800€ + 960€ = 5.760€. 

Sobre la repercusión:

• Si el empleador decide no repercutir el IVA al trabajador => Mayor retribución en especie y gasto no deducible en IS ni procede instar procedimiento de modificación de base imponible por vía del Art. 80 LIVA.
• El único medio para repercutir el IVA es en factura (no en nómina}, cuya expedición es obligatoria salvo supuestos de exención (seguros médicos, guarderías,…}

Imagine que la cesión del vehículo es exclusiva para fines personales. Calcule el rendimiento en especie. Imagine además que, transcurridos 4 años desde la cesión del vehículo, la empresa decide entregárselo a la Sra. María ¿Qué consecuencias fiscales tendría dicha entrega?

4 * 0,2 * 30.000 = 24.000 (presunción del 100 % de uso privativo del vehículo)

30.000 – 24.000 = 6.000

Análisis en el Impuesto sobre el Valor Añadido

La Resolución del TEAC de 22 de Febrero de 2022 matiza (pero no elimina) el criterio seguido hasta ahora por el propio tribunal que consideraba que la cesión de vehículos a empleados por parte de las empresas como parte de su paquete retributivo daba lugar a la existencia de operaciones sujetas al IVA en tanto que prestaciones de servicios. El TEAC se alinea con el criterio del TJUE jurisprudencia del TJUE: sentencias de 20 de enero de 2021, asunto C-288119, QM; 18 de julio de 2013, asuntos acumulados C-210111 y C-211/11,

Medicom y Maison Patrice; 29 de julío de 2010,asunto C-40109, Astra Zeneca UK; 16 de octubre de 1997, asunto C-258195, julius Fillibeck) conforme al que no cabe identificar automáticamente una remuneración en especie al empleado con una operación a título oneroso a efectos de IVA por la que el empleador deba repercutir IVA al empleado.

Una entrega de bienes o prestación de servicios del empleador a favor de sus empleados es onerosa sólo si existe un vínculo directo entre dicha entrega I prestación y la contraprestación recibida por, el empleado. De manera que si se integra dentro del paquete retributivo del trabajador y  se reconoce en contrato o documento accesorio puede darse el hecho imponible en IVA.

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Artículo 42 “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.”

Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas

La valoración de estas rentas viene contenida en el artículo 43 LIRPF, la regla general es que se valoraran a precio de mercado, sin embargo, nos encontramos con especialidades como puede ser la puesta a disposición de vivienda, la cesión de uso de automóvil entre otros. 

Imaginemos el Sr. Pérez, casado y sin hijos, trabaja como arquitecto para la empresa CONSTRUCCIONES S.L. Durante el año 2023 percibió unos ingresos brutos de 25.000 euros. Además, la empresa puso a su disposición una vivienda de su propiedad, cuyo valor catastral revisado es de 50.000 euros, y le cedió el uso de un automóvil valorado en 15.000 euros. Los gastos del Sr. X en el ejercicio fiscal fueron los siguientes: 

• Seguridad Social…………………………. 3.000 euros. 
• Cuota del Colegio de arquitectos…………… 400 euros. 

La retención practicada a las retribuciones dinerarias por la empresa durante el ejercicio fue del 22%.

• Cálculo de los rendimientos netos del trabajo personal del Sr. Pérez durante el ejercicio del 2023 a efectos del IRPF.

Cálculo sobre las retenciones e ingresos a cuenta:

2. ¿Le sugeriría alguna consideración fiscal el hecho de que CONSTRUCCIONES S.L. reembolsara al Sr. X los gastos correspondientes a las cuotas de colegiación? ¿Y si los satisficiera directamente la empresa?

De acuerdo con la respuesta de la DGT a la Consulta Vinculante 0801-20, de 8 de abril de 2020, si las cuotas de colegiación las paga la empresa, son mayor retribución del trabajo. No obstante, si las cuotas son satisfechas directamente por el empleador, serán renta en especie y habrá que efectuar un ingreso a cuenta. Si se le da al trabajador el dinero correspondiente al gasto de colegiación, será retribución dineraria. 

En todo caso, esos gastos serían deducibles, con un límite de 500€ (art. 10 RIRPF).

En todo caso hemos de tener en cuenta que el límite legal a la retribución en especie es del 30 % del total de las percepciones salariales del trabajador (art. 26.1 del Estatuto de los Trabajadores).

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Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo. 2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

En este post analizamos la cuestiones fiscales en la retribución del personal de alta dirección en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Veámoslo con una serie de ejemplos. 

SUPUESTO 1. CESE DE TRABAJADOR CON RELACIÓN ESPECIAL DE ALTA DIRECCIÓN

• El Sr. López mantiene desde 2010 una relación laboral especial de alta dirección con la empresa Ambar S.L. En 2020 cesa en su puesto de trabajo percibiendo una importante indemnización que se encontraba pactada en contrato.

¿Puede considerarse exenta dicha cantidad?

artículo 7.e) “Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato”. 

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Tal precepto debe interpretarse de manera conjunta con el artículo 11 del RD 1382/85. 

Tradicionalmente los Tribunales habían interpretado que el Real Decreto  no establecía ningún límite mínimo ni máximo, de carácter obligatorio, respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección, al entender que los importes establecidos en el citado Real Decreto se aplicaban “a falta de pacto”. A estos efectos véase por ejemplo la STS de 21 de diciembre de 1995 (que establece que al no haber mínimo ni máximo obligatorio todo está sujeto y no exento), la STSJ de C. Valenciana, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección1ª) núm. 422/2001 de 6 abril (JT 2001\1461) o la Resolución de la DGT, consulta vinculante núm. V1965/15 de 23 junio (JT 2015\1091). 

No obstante, la STS de la sala de lo Social de 22 de abril de 2014 (RJ 2014, 3599) concluyó que el Real Decreto 1382/1985 establece una indemnización mínima obligatoria para los altos directivos. El TS establece que dicha indemnización será de 7 días/año con un máximo de 6 meses. 

En base a esta resolución, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 8 de marzo de 2017 (recurso 242/2015), estipuló que si la indemnización prevista tiene carácter de mínimo obligatorio, incluso aunque las partes hubieran pactado que no habrá  lugar a indemnización alguna por cese, dicha cantidad debe conllevar la aplicación de la exención establecida en el IRPF para las indemnizaciones por despido de empleados. De esta manera se concluyó que la indemnización por desistimiento de un alto directivo está exenta en el IRPF en las cuantías establecidas en el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección (es decir, 7 días con un máximo de 6 mensualidades).

El Tribunal Supremo a través de la sentencia de 5 de noviembre de 2019 (recurso 2727/2017), ha advertido que:

“se ha de entender que en los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades y, por tanto, que esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo del artículo 7. e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”, hasta el límite previsto en dicho artículo 7. e) de 180.000 euros.

La cuantía no cubierta por la exención (máximo 180.000 euros exentos) estará plenamente sometida al Impuesto y a su sistema de retenciones a cuenta [Resolución de la DGT, consulta vinculante núm. V1184/14 de 28 abril (JUR 2014\175641)]. Sin perjuicio de que resulte aplicable la reducción por rendimientos irregulares prevista en el art. 18 de la LIRPF con el límite de 300.000 euros y el segundo límite previsto para importes superiores a 700.000 euros.

• ¿Tendría alguna consecuencia a efectos del IRPF que el Sr. López fuese contratado nuevamente por Ambar S.L. dos años después de su despido?

El principio general de que las indemnizaciones por despido recibidas con carácter objetivo constituyen renta exenta de tributación en el IRPF, tiene una excepción en los supuestos en que no exista real desvinculación entre el trabajador y su empleador que además anuda el reglamento del impuesto a una presunción legal (art. 1 RIRPF), consistente en que cuando en los tres años siguientes a la fecha del despido se vuelva a prestar servicios para la misma no se dará el presupuesto de la exención [STSJ de Asturias, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección1ª)  núm. 457/2018 de 29 mayo (JT 2018\551)].

SUPUESTO 2. CESE DE TRABAJADOR CON RELACIÓN ESPECIAL DE ALTA DIRECCIÓN. RENDIMIENTOS OBTENIDOS DE FORMA IRREGULAR

• Elena mantiene un contrato de alta dirección con una empresa distribuidora de máquinas excavadoras. Dicha empresa rescinde el contrato en junio de 2017 entregando a Elena una indemnización cuya cuantía supera la establecida en el Art. 1 del Real Decreto 1382/1985.  ¿Será aplicable la reducción por rendimientos irregulares a la cantidad que exceda del mínimo legal establecido? 

Dado que la indemnización tiene un período de generación superior dos a años sin que pueda apreciarse periodicidad o recurrencia en su obtención, es de aplicación, en consecuencia, la reducción del 30 por 100 prevista en la normativa (art. 18.2 LIRPF).

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