Requisitos son necesarios para acogerse al régimen de consolidación fiscal:

• Requisito 1. Acuerdo de todas y cada una de las sociedades integrantes del Grupo adoptados por el Consejo de Administración (u órgano equivalente) en el periodo impositivo anterior a su aplicación. 

• Requisito 2. Comunicación de la opción por la aplicación del Régimen de Consolidación fiscal a la Administración Tributaria

• Requisito 3. Requisito formal a cumplir por parte de la sociedad representante.

• Requisito 4. Si la dominante es no residente, como es el caso, la sociedad representante comunicará el acuerdo adoptado por la entidad dominante no residente.

• Requisito 5. Requisitos de la comunicación: art. 47 Reglamento IS.

• Requisito 6. Las entidades que se integren posteriormente en el Grupo deberán acordar la aplicación del régimen antes de que finalice el primer período impositivo en el que deba tributar en Régimen de Consolidación.

La falta de estos acuerdos constituirá infracción tributaria grave: multa de 20.000€ por el primer período impositivo en que se haya aplicado el régimen sin cumplir este requisitos y de 50.000€ por el segundo período y siguientes. No impedirá la efectiva integración en el grupo de las entidades afectadas.

La entidad representante comunicará las variaciones en la composición del Grupo, en su caso

Escrito de comunicación a la Administración Tributaria, en el que se informe de la decisión del Grupo de aplicar el régimen de consolidación.

(Nombre del representante), mayor de edad, con N.I.F. (…), y domicilio, a efectos de notificaciones, en (…), actuando en representación de la entidad denominada (…), domiciliada en (…), y con N.I.F. (…),

Primero. Que mi mandante es titular de las participaciones, directas e indirectas, en las sociedades residentes en territorio español que en el siguiente cuadro se relacionan, las cuales cumplen todos los requisitos previstos en el artículo 58 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

Segundo. Que las citadas entidades están interesadas en tributar según lo establecido en el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo previsto en los artículos 55 y siguientes de la LIS.

Tercero. Que, en orden a cumplir con lo exigido en el artículo 61.1 de la LIS y en el artículo 47 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, mediante el presente escrito procedemos a comunicar a esa Administración tributaria nuestra voluntad de aplicar el régimen especial de consolidación fiscal.

Se adjuntan a este escrito copia de los acuerdos de cada una de las entidades del grupo donde se recoge la voluntad de sus – Consejos de Administración- «órgano equivalente» de acogerse al régimen especial de consolidación fiscal.

En virtud de todo lo expuesto,

SOLICITA

Que teniendo por presentado este escrito, en tiempo y forma, así como el conjunto de documentos que se acompaña, se sirva admitirlo y tenga por comunicada la inclusión en el régimen especial de consolidación fiscal.

En (…) a (…) de (…).

Fdo. (…).

DELEGACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE (…)

DEPENDENCIA REGIONAL DE INSPECCIÓN DE COMUNIDAD AUTÓNOMA DE (…). 

DELEGACIÓN CENTRAL DE GRANDES CONTRIBUYENTES

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El régimen de consolidación fiscal supone que las distintas sociedades que lo integran se consideren a efectos del Impuesto sobre Sociedades como un sujeto pasivo único, tributando el grupo por la suma de bases imponibles de todas las sociedades que lo integran, permitiendo compensar de forma automática los beneficios y pérdidas obtenidas por las distintas sociedades del grupo. Véamos con un ejemplo qué entidades forman parte de un grupo de consolidación. 

Planteamiento

La sociedad Arriba, B.V. quiere formar un grupo de consolidación en España, porque ha sido informada de que, de esta forma, las sociedades españolas en las que participa indirectamente reducirán considerablemente su tributación efectiva. Su intención es que el régimen de consolidación empiece a aplicar cuanto antes, así que comunica a los Consejos de Administración de todas las sociedades implicadas que lleven a cabo todas las formalidades necesarias para que así sea.

Sociedades que integran parte del grupo de consolidación

En primer lugar tenemos que calcular el porcentaje de participación que tiene la sociedad Arriba, B.V. en las filiales a los efectos del Régimen de Consolidación fiscal

Arriba B.V. posee los siguientes porcentajes sobre sus entidades dependientes (artículo 60 LIS):

• Take it or leave it, Ltd (100 %)
• Cabecilla, S.A. (100 % * 90 % = 90 %)
• Estragos, S.L. (100 % * 90 % * 95 % = 85,5 %)
• Fenómenos, S.L. (100 % * 90 % * 95 % * 85 % = 72,68 %)
• Nada que hacer, S.L. (100 % * 100 % =  100 %)

Por tanto, formarían parte del grupo:

• Entidad Cabecilla, S.A, 
• Estragos, S.L. ser participadas por ARRIBA, B.V en un porcentaje superior al 75 %, en principio tributan al mismo tipo de gravamen (artículo 58.4 LIS), y ser residente en territorio español. Ahora bien, al ser la entidad dominante no residente en territorio español (art. 58 LIS) se exige que esté sujeta a un impuesto similar o análogo al IS

Por otro lado, no formarían parte del grupo:

• Take it or leave it, Ltd. No es residente y el artículo 58.4.a) LIS indica expresamente que no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades que no sean residentes en territorio español.  Por tanto, queda excluida. 
• Fenómenos, S.L. Al tratarse de una entidad dependiente deben darse los requisitos de participación recogidos en los apartados b) y c) del art. 58.2 LIS. Al encontrarnos ante sociedades no cotizadas, el porcentaje de participación que Arriba B.V. debe disponer sobre Fenómenos S.L. ha de ser, como mínimo, del 75%, siendo en este caso del 72,675%. Por tanto, también queda excluida del grupo.
• Nada que hacer, S.L. Dicha entidad cumple con la exclusión recogida en el art. 58.4.c) LIS, según la cual no pueden formar parte del grupo aquellas empresas que, al cierre del período impositivo, hayan sido declaradas en situación de concurso, así como en los periodos impositivos en que surta efectos esa declaración. Por tanto, queda también excluida del grupo.

La entidad dominante

El artículo 58.1 LIS nos define el concepto de grupo fiscal. Una vez definido, en el apartado segundo de este artículo enumera los requisitos para considerar a una entidad como dominante (ARRIBA, B.V):

• Requisito 1. Tener personalidad jurídica propia, requisito cumplido al ser «Arriba, B.V) una entidad de responsabilidad limitada en Holanda

• Requisito 2. Participación directa de un mínimo de 75 % del capital y poseer la mayoría de los derechos de voto. La participación se cumple sobre todas las empresas, salvo sobre Fenómenos S.L., que no formará parte del grupo por los motivos expuestos previamente. En cuanto a su posesión desde el primer día del período impositivo, nada nos dice el enunciado por lo que presuponemos que ello es así.  

• Requisito 3. Que dicha participación (así como los derechos de voto) se mantengan durante todo el periodo impositivo: también presuponemos que este requisito se cumple, si bien se omite en el enunciado del caso. 

• Requisito 4. Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante: también se da este requisito al ser la única empresa no dependiente de otra.  

• Requisito 5. Que no esté sometida al régimen de AIEs, UTEs o similares: presuponemos cumplido este requisito pues no se dice lo contrario en el texto del enunciado.

De acuerdo con el artículo 56.2 LIS, la entidad dominante, al ser no residente en territorio español, tendrá que designar una entidad para que sea la “representante”, que estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales.

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Ejemplo ajuste fiscal por provisión de despido.

Se sabe que en 2019 se dotó contablemente una provisión para cubrir el coste por el potencial despido de 6 trabajadores por valor de 350.000€. En 2020, se ha revertido la provisión dado que finalmente se optó por no despedir a los trabajadores. Sin embargo, sí se ha despedido al director general, que ha recibido una indemnización de 1.500.000€.

Respecto a la reversión de la dotación, entendemos que al ser un gasto no deducible (art. 14.3 c) LIS), dicho gasto no habrá sido deducido fiscalmente en el momento en que se dedujo contablemente. En 2019 se realizaría un ajuste positivo temporal de 350.000€, por ser un gasto contable pero no fiscal. 

Es por ello por lo que en 2020 se habrá de realizar un ajuste negativo por el importe de la reversión de la provisión de 350.000€ (art. 11.5 LIS).

Respecto a la indemnización pagada al director general, habremos de atender a los límites fiscales de deducibilidad establecidos en el artículo 15 i).1. LIS. Según dicho artículo no será fiscalmente deducible el importe superior a 1.000.000€ y por ello consideramos que se habrá de realizar un ajuste permanente positivo de 500.000€. Adicionalmente, en este segundo supuesto, hemos tomado la cuantía de 1.000.000€ habría que tener en cuenta las cuantías según el Estatuto de los Trabajadores (15 i LIS)).

Ejemplo ajuste fiscal por límite de gastos financieros. 

Se conoce que la mercantil XY, S.L. ha incurrido durante el ejercicio 2020 en unos gastos financieros totales por valor de 1.700.000€ y unos ingresos financieros totales por valor de 550.000€. Estos datos ya incluyen aquellos ingresos o gastos financieros que pudieran derivarse de la información que se describe en los apartados anteriores. Suponiendo un beneficio operativo de 10.150.200 euros.

De acuerdo con el art. 16.1 LIS, los gastos financieros netos de la entidad son: gastos financieros – ingresos financieros = 1.700.000€ – 550.000€ = 1.150.000€.  

El art. 16.1 LIS permite deducir gastos financieros netos con un importe de hasta un 30 % del beneficio operativo del ejercicio (10.150.200€ * 30% = 3.045.060€). 

De este modo, la entidad podrá deducir la totalidad de los gastos financieros netos del ejercicio, por lo que no hay necesidad de realizar ajuste alguno a la BI. 

Además, la entidad podrá deducir los 1.895.060€ restantes (3.045.060€ – 1.150.000€) en los cinco ejercicios siguientes (art. 16.2 LIS). 

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Ejemplo de ajuste fiscal por amortización

La empresa Ambar S.L. adquirió una máquina para el pulido de chapa el 1 de enero de 2020 por un importe de 200.000€. En la contabilidad del ejercicio 2020 figura excepcionalmente un gasto por amortización de la maquinaria de 40.000€.

La amortización de la maquinaria la encontramos en el art. 12.1.a) LIS bajo la rúbrica “instalaciones” y en concreto “maquinaria”. Según las tablas, fiscalmente se puede amortizar a un coeficiente máximo del 12 % y en un periodo máximo de 18 años. 

La amortización fiscal máxima será 0,12 * 200.000 = 24.000

Como contablemente se ha procedido a una amortización superior a la fiscal, entendemos que hay que proceder a realizar una ajuste extracontable temporal de carácter positivo por el valor de la diferencia entre la amortización contable y fiscal (+ 16.000).

Ejemplo de ajuste fiscal por pérdida por deterioro

La mercantil contabilizó una pérdida por deterioro de un crédito comercial con una empresa vinculada por un valor 75.000€ y una pérdida por deterioro de un crédito comercial con una empresa tercera por valor de 125.000€. Estos créditos derivan de trabajos realizados en enero y septiembre de 2020, respectivamente. Los pagos se reclamaron por primera vez en la misma fecha en la que se realizaron los trabajos.

En este caso, para determinar si las pérdidas por deterioros son fiscalmente deducibles, habremos de remitirnos a lo dispuesto en el artículo 13 LIS.

• Pérdida por deterioro del crédito por valor de 75.000€ con una empresa vinculada: en este caso, no podremos deducir fiscalmente está pérdida al tratarse de una deuda de una empresa vinculada. según lo dispuesto en el artículo 13.1. 1º LIS, habríamos de esperar a que está empresa sea declarada en concurso de acreedores según la Ley Concursal para poder proceder a la deducción fiscal de esta pérdida. Sería necesario la declaración concursal ya que el transcurso de seis meses al ser vinculada no se consideraría deducible. 

Es por ello que habremos de realizar un ajuste permanente positivo de 75.000€. 

• Pérdida por deterioro del crédito por valor de 125.000€ con una empresa tercera. Este crédito se corresponde con trabajos realizados en septiembre de 2020. En este caso tampoco se cumple ninguno de los requisitos para considerar que esta pérdida sea fiscalmente deducible, ya que aunque dichos créditos hayan sido reclamados en la misma fecha en que se realizaron los trabajos, el art 13.1 d) LIS, exige: que las obligaciones hayan sidoreclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. Tampoco se da ninguno de los otros supuestos que permiten la deducción de pérdidas por deterioros ya que no han pasado más de seis meses.

En este caso, habremos de realizar un ajuste temporal positivo de 125.000€.

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La citada Resolución del TEAC fue recurrida y la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 11 de noviembre de 2020 (núm. rec. 439/2017), concluyó que la compensación de bases imponibles negativas no es una opción tributaria inmodificable, por lo que no está sujeta por lo dispuesto en el art. 119.3 LGT, sino que se trata de un derecho del contribuyente que no puede ser limitado temporalmente, por lo que la compensación puede rectificarse por el procedimiento del art. 120.3 LGT. 

Por su parte la STS de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 30 de noviembre de 2021 (núm. rec. 4464/2020), ha negado también que la compensación de bases imponibles negativas sea una opción tributaria del art. 119.3 LGT, puesto que es un derecho del contribuyente cuyo 1 Sentencias de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de fechas 20 de julio de 2009 (núm. rec. 373/2007) y 5 de mayo de 2014 (núm. rec. 13/2013), insisten en la necesidad de acreditar las fechas de notificación de las correspondientes resoluciones del TEAR.

El ejercicio mediante declaración extemporánea no puede ser limitado, salvo por causas “taxativamente previstas” en la ley. De acuerdo con la doctrina jurisprudencial, se podrán compensar las bases imponibles negativas fuera del plazo reglamentario de presentación y esa compensación podrá ser rectificada por el procedimiento del art. 120.3 LGT, con respeto al límite establecido en el art. 119.4 LGT (no podrán compensarse cantidades pendientes de compensación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos). 

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Definimos las bases imponibles negativas como el derecho de compensación en el resultado de la declaración del ejercicio actual con las bases negativas de ejercicios anteriores. De esta forma minoraríamos la cuota a pagar de impuestos en el ejercicio que apliquemos la compensación de la base imponible generada en años anteriores. 

Límites para la aplicación de bases imponibles negativas

El art. 26.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) define y, a su vez, limita el derecho a la compensación de bases imponibles negativas generadas en años anteriores

Por norma general, la compensación de bases imponibles negativas tiene un límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización.

No opera el límite cuantitativo en dos casos que rompen con la regla general: 

• Entidades de nueva creación a que se refiere el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, en los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.
• En el periodo en que se produzca la extinción de la sociedad, salvo que ésta sea fruto de una operación de reestructuración societaria a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014.

Además, a su vez, hemos de tener en cuenta la disposición adicional decimoquinta de la LIS ya que señala que el límite será distinto para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha donde se inicie el período impositivo.

El límite impuesto será del 50% de la base imponible previa si la cifra de negocios se sitúa entre los 20 y los 60 millones de euros, o del 25% si la cifra de negocios es de 60 millones o superior.

La aplicación de las BIN no podrá superar el millón de euros en el período impositivo en el que nos encontremos.

A modo ejemplificativo adjuntamos la siguiente tabla:

Restricciones en la aplicación de las bases imponibles negativas

El art. 26.4 LIS señala que no podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias

• No hayan realizado actividad económica dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición.
• Sociedades patrimoniales definidas en el artículo 5.2 de la Ley 27/2014.
• Por realizar una actividad económica diferente o adicional a la propia produjesen una cifra de negocios superior al 50 % del importe medio de las cifras de negocios correspondientes a los 2 años anteriores.
• No hayan presentado la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 3 períodos impositivos consecutivos (baja en índice de entidades).

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